產(chǎn)作為具有金融投資屬性的特殊產(chǎn)品,資金需求龐大,市場(chǎng)流動(dòng)性差,投資周期長(zhǎng)的特點(diǎn)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)屬于資金密集型企業(yè)，項(xiàng)目投資金額巨大，自有資金占比較少，且項(xiàng)目借款多，對(duì)應(yīng)的利息支出金額大。利息費(fèi)用已經(jīng)成為開(kāi)發(fā)成本中占比較大的支出項(xiàng)目，在所得稅與土地增值稅前扣除問(wèn)題經(jīng)常困擾著地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員，以下針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用問(wèn)題進(jìn)行分析、探討。

　　一、借款類(lèi)型

　　1、前融資金借款：廣義上一般是指四證前融資，指已拿到土地證但四證不全時(shí)，信托、資產(chǎn)公司、或其他資金通過(guò)銀行委托貸款或信托通道提供資金，擔(dān)保方式為土地抵押。狹義上一般是指拿地時(shí)，在繳納土地出讓金階段的融資，指房地產(chǎn)公司尚未取得土地使用權(quán)，在繳納土地出讓金前而取得的借款，此時(shí)尚未取得土地，擔(dān)保方式一般為股權(quán)質(zhì)押。前融資金借款機(jī)構(gòu)一般為基金、信托、資產(chǎn)管理公司等。

　　2、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)貸款：指項(xiàng)目四證齊全后用于住房、商業(yè)用房和其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)的中長(zhǎng)期項(xiàng)目貸款，一般期限為三年，擔(dān)保方式為在建工程抵押，貸款主體一般為銀行。

　　3、其他資金借款：指通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)、個(gè)人之間的借款。一般為信用借款，借款主體多為民間主體。

　　二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)利息支出的財(cái)務(wù)處理

　　1、資本化條件與時(shí)間節(jié)點(diǎn)

　　根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)--借款費(fèi)用》第四條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。第五條規(guī)定，借款費(fèi)用同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能開(kāi)始資本化：

　　(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;

　　(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;

　　(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。

　　因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司所發(fā)生的利息是為建造不動(dòng)產(chǎn)而發(fā)生的，建造周期較長(zhǎng)，可直接歸屬于具體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的應(yīng)當(dāng)資本化，不能直接歸屬于具體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的可以費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益。資本化時(shí)間應(yīng)為借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，項(xiàng)目開(kāi)始開(kāi)發(fā)，實(shí)際支出已經(jīng)發(fā)生，結(jié)束資本化的節(jié)點(diǎn)應(yīng)為項(xiàng)目竣工。由于房地產(chǎn)項(xiàng)目借款比較特殊，一般是以項(xiàng)目開(kāi)發(fā)為前提的借款，且有專(zhuān)門(mén)用途，還款節(jié)奏為項(xiàng)目銷(xiāo)售進(jìn)度，根據(jù)項(xiàng)目銷(xiāo)售進(jìn)度按比例還款，特別是項(xiàng)目開(kāi)發(fā)貸款，銀行會(huì)要求按住宅銷(xiāo)售進(jìn)度還款，當(dāng)住宅銷(xiāo)售比例達(dá)到70%時(shí)歸還全部借款，現(xiàn)在房地產(chǎn)銷(xiāo)售采用預(yù)售制，項(xiàng)目建設(shè)到主體階段即可拿到預(yù)售證開(kāi)始預(yù)售，待項(xiàng)目竣工前已經(jīng)售罄，因此能計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息非常少，大部分利息計(jì)入到開(kāi)發(fā)成本中。

　　2、賬務(wù)處理

　　支付利息時(shí) 借：開(kāi)發(fā)間接費(fèi)--利息支出(或財(cái)務(wù)費(fèi)用--利息支出)

　　貸：銀行存款

　　三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)利息支出的稅務(wù)處理

　　1、所得稅

　　國(guó)稅發(fā)2009年31號(hào)文件二十一條　企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　　企業(yè)為建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。

　　因此房地產(chǎn)企業(yè)利息費(fèi)用扣除和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全相同，并不需要特別納稅調(diào)整。

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2011年34號(hào)公告規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。...應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類(lèi)貸款利率情況說(shuō)明”，以證明其利息支出的合理性。...該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。“同期同類(lèi)貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類(lèi)平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。

　　所以，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)金融機(jī)構(gòu)借款利息可以直接扣除，通過(guò)非金融機(jī)構(gòu)借款的，稅前扣除除發(fā)票外，還需要提供“金融企業(yè)的同期同類(lèi)貸款利率情況說(shuō)明”，以證明利息支出的合理性。財(cái)務(wù)公司、信托公司、基金公司、融資租賃公司等非銀行金融機(jī)構(gòu)，在類(lèi)似情況下的利率均可以參考，拓展了利息稅前扣除的寬度，打破了利息扣除的局限性。

　　國(guó)家稅務(wù)總局2013年41號(hào)公告規(guī)定：企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)，是指兼具權(quán)益和債權(quán)雙重特性的投資業(yè)務(wù)。同時(shí)符合下列條件的混合性投資業(yè)務(wù)，按本公告進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

　　(1)被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協(xié)議約定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利潤(rùn)、固定股息，下同);

　　(2)有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿(mǎn)或者滿(mǎn)足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金;

　　(3)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán);

　　(4)投資企業(yè)不具有選舉權(quán)和被選舉權(quán);

　　(5)投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

　　針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)，融資金額巨大，融資方式靈活多變，特別是融資的時(shí)間節(jié)點(diǎn)不同，擔(dān)保方式也不盡相同，項(xiàng)目初期，由于達(dá)不到開(kāi)發(fā)貸條件，金融機(jī)構(gòu)監(jiān)管需求等原因，多采用明股實(shí)債方式融資，但對(duì)于企業(yè)來(lái)講，支付的利息時(shí)必須同時(shí)滿(mǎn)足以上五個(gè)條件才能按照利息支出在所得稅前扣除。

　　票據(jù)要求，由于投資者收到信托或基金支付的利息是免稅的，信托或基金公司支付給投資者利息無(wú)法取得發(fā)票，信托或基金公司經(jīng)常以此為由只開(kāi)具息單，不開(kāi)具發(fā)票，但企業(yè)取得的息單無(wú)法稅前扣除，支付利息時(shí)必須要求對(duì)方開(kāi)具全額利息發(fā)票，否則所得稅與土地增值稅前無(wú)法扣除。

　　2、土地增值稅

　　根據(jù)國(guó)稅發(fā)2010年220號(hào)文件第三條規(guī)定：

　　(1)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。

　　(2)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。

　　全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　(3)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條(1)、(2)項(xiàng)所述兩種辦法。

　　(4)土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。

　　根據(jù)財(cái)稅字1995年48號(hào)文件第八條規(guī)定：

　　(1)利息的上浮幅度按國(guó)家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過(guò)上浮幅度的部分不允許扣除;

　　(2)對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

　　因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算時(shí)，利息扣除能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，可以據(jù)實(shí)扣除，不能提供證明的只能按土地成本與開(kāi)發(fā)成本之和的5%扣除，即使沒(méi)發(fā)生利息支出的也可以按照按土地成本與開(kāi)發(fā)成本之和的5%扣除。選擇據(jù)實(shí)扣除的，扣除限額不能超過(guò)商業(yè)銀行同期同類(lèi)利息標(biāo)準(zhǔn)扣除，此標(biāo)準(zhǔn)含按國(guó)家規(guī)定的利息上浮部分，超標(biāo)準(zhǔn)的部分不能扣除，超期限的利息和罰息不允許扣除。土地增值稅利息據(jù)實(shí)扣除比所得稅扣除要嚴(yán)的多，扣除金額并不一定是實(shí)際支付金額，實(shí)際支付的超銀行利率部分不許扣除。土地增值稅利息扣除時(shí)只能采取一種辦法扣除，要么計(jì)算扣除，要么據(jù)實(shí)扣除，只能選其一，不能兩種扣除辦法混合使用。

　　四、舉例說(shuō)明

　　A房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)一房地產(chǎn)項(xiàng)目，建筑面積10萬(wàn)平米，預(yù)計(jì)總投資8億元，其中土地成本2億元，開(kāi)發(fā)成本4億元(不含利息)，其他支出2億元。自有資金2億元，已取得土地證，未取得預(yù)售證，2020年6月30日向基金公司申請(qǐng)借款3億元，年利率18%，期限1年，按月付息，2020年7月支付利息450萬(wàn)元，取得利息發(fā)票，擔(dān)保方式為股權(quán)質(zhì)押。另3月31日向非關(guān)聯(lián)公司B公司借款5000萬(wàn)元，年息24%，期限1年，按季度支付利息，2020年6月份支付利息300萬(wàn)元，取得資金占用費(fèi)發(fā)票，A公司所得稅與土地增值稅前利息如何扣除?(銀行同期借款利率為8%，含浮動(dòng)利率。能提供金融機(jī)構(gòu)證明。)

　　(一)、所得稅稅前扣除

　　A房地產(chǎn)公司向基金公司借款的利息支出可以稅前據(jù)實(shí)扣除，向非關(guān)聯(lián)公司B公司借款5000萬(wàn)元產(chǎn)生的利息，只能參考基金公司利率稅前扣除，即18%的部分可以扣除。2020年可以扣除的利息為：

　　1、支付基金公司利息：

　　30000*18%*0.5=2700萬(wàn)元

　　2、支付B公司利息：

　　5000*18%*9/12=675萬(wàn)元

　　合計(jì)3375萬(wàn)元

　　(二)、土地增值稅扣除金額

　　因A公司能提供金融機(jī)構(gòu)證明，可以按照按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額扣除，或以開(kāi)發(fā)成本與土地出讓金之和的5%扣除，兩個(gè)辦法只能選其一，A公司可以測(cè)算哪種扣除辦法比較有利：

　　(1)據(jù)實(shí)扣除金額：向基金公司借款可以取得金融機(jī)構(gòu)證明，向其他企業(yè)借款無(wú)法取得金融機(jī)構(gòu)證明，只能扣除基金公司借款按照銀行利率計(jì)算部分。

　　30000*8%*1=2400萬(wàn)元

　　(2)計(jì)算扣除：可按(土地+開(kāi)發(fā)成本)*5%扣除

　　(20000+40000)*5%=3000萬(wàn)元

　　通過(guò)計(jì)算可以比較出計(jì)算扣除比較有利，可以選擇計(jì)算扣除。若選擇據(jù)實(shí)扣除，要提供金融機(jī)構(gòu)證明，證明資金用于本項(xiàng)目，證明資料含雙方簽訂的借款協(xié)議約定的借款用途，貸款資金監(jiān)管辦法，資金支付憑證等資料。

　　通過(guò)以上分析，所得稅與土地增值稅前利息扣除完全不同，深圳報(bào)稅記賬公司——悟空企業(yè)為大家總結(jié)為以下幾點(diǎn)：

　　1、扣除利率不同，所得稅扣除以金融機(jī)構(gòu)的利率為準(zhǔn)，含信托、基金、資產(chǎn)管理公司等非銀行金融機(jī)構(gòu)利率，土地增值稅據(jù)實(shí)扣除時(shí)只能以商業(yè)銀行同期同類(lèi)利息標(biāo)準(zhǔn)扣除。

　　2、是否實(shí)際發(fā)生：所得稅扣除必須為實(shí)際發(fā)生并支付的利息才能稅前扣除。土地增值稅采用計(jì)算扣除時(shí)，與實(shí)際發(fā)生與支付沒(méi)關(guān)系，即使沒(méi)支付利息費(fèi)用也可以扣除。

　　3、扣除時(shí)間不同：因所得稅按年匯算清繳，利息費(fèi)用按年度在所得稅前扣除。土地增值稅按項(xiàng)目清算，利息扣除也是按項(xiàng)目扣除。

　　4、方式不同：所得稅只能按年度據(jù)實(shí)扣除，超標(biāo)準(zhǔn)部分納稅調(diào)增。但土地增值稅可以采用據(jù)實(shí)扣除與計(jì)算扣除兩種辦法，任選其一，有一定的自由度，可以選擇對(duì)企業(yè)比較有利的方式，實(shí)際業(yè)務(wù)中，由于金融機(jī)構(gòu)證明等相關(guān)資料比較難取得，而土地成本與開(kāi)發(fā)成本數(shù)據(jù)非常容易取得，普遍采用計(jì)算扣除辦法，計(jì)算辦法簡(jiǎn)單，特別是借款金額較少的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，計(jì)算扣除既簡(jiǎn)便也劃算。